אודותנו תחומי התמחות עורכי דין פרסומים ארועים וחדשות
רשימת פרסומים  /  רשימת ניוזלטר  /  הרשמה לניוזלטר  /  
     
  פרסומים  רשימת פרסומים
נאמנויות – הוראת ביצוע חדשה מרשות המסים
מרץ 2010

ביום 25 בינואר 2010 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס הכנסה מס’ 1/2010 (להלן: “הוראת הביצוע”) המפרטת, בין היתר, מהי נאמנות, סוגי נאמנויות והפרמטרים לקביעתם, סוגי הדיווחים הנדרשים בהתאם להוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ”א - 1961 (להלן: “פרק הנאמנויות”, “הפקודה” בהתאמה) ומיהם החייבים בהגשתם, מהו המועד להגשתם ופירוט הטפסים שבאמצעותם יוגשו.

בשל חשיבות הנושא ומפאת קוצר היריעה, ריכזנו עבורכם מספר נושאים עיקריים וסוגיות שהועלו ע”י רשות המיסים, כמפורט להלן:

1. מהי נאמנות?

נאמנות היא מוסד משפטי מוכר בארץ ובעולם. אמנם, קיימים הבדלים בין סוגי ומאפייני נאמנויות בשיטות משפט שונות, אך המשותף לכולן הוא שזוהי מערכת יחסים משפטיים הנוצרת מכוח הסכם בין היוצר לנאמן, בחיי אדם או בעקבות פטירתו, היוצרת זיקה בין הנאמן לבין נכס לטובת נהנה או למטרה אחרת.

2. סוגי נאמנויות

2.1.נאמנות תושבי ישראל- סעיף 75ז לפקודה

נאמנות תיחשב לנאמנות תושבי ישראל (בין אם היא הדירה ובין אם לאו) ותהא חייבת במס על כלל הכנסותיה המופקות בישראל ומחוצה לה , בהתקיים אחת משתי החלופות הבאות:

א. נאמנות שמתקיימים לגביה שני התנאים הבאים:

• במועד יצירת הנאמנות, יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות היו תושבי ישראל;

•בשנת המס, יוצר אחד לפחות או נהנה אחד לפחות הינם תושבי ישראל;

ב. נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ- תיחשב לנאמנות תושבי ישראל.

2.2. נאמנות יוצר תושב חוץ- סעיף 75ט לפקודה

נאמנות תיחשב לנאמנות יוצר תושב חוץ (בין אם היא הדירה ובין אם לאו) ותהא חייבת במס בישראל רק על הכנסותיה המופקות בישראל, בהתקיים אחת משתי החלופות הבאות:

א. נאמנות שבשנת יצירתה ובשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ. יצוין, כי בהתאם לחלופה זו, יכולים הנהנים בנאמנות, כולם או חלקם, להיות תושבי ישראל.

ב. נאמנות שבשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

2.3. נאמנות נהנה תושב חוץ- סעיף 75י לפקודה

נאמנות תיחשב לנאמנות נהנה תושב חוץ ותהא חייבת במס בישראל רק על הכנסותיה המופקות בישראל, בהתקיים כל התנאים הבאים:

א. יוצר אחד לפחות בנאמנות הינו תושב ישראל.

ב. כל הנהנים בנאמנות זו הינם יחידים תושבי חוץ שזהותם ידועה. לא קיימים בנאמנות נהנים תושבי ישראל, לרבות אלו שזכאותם מותנית בחדלותם להיות תושבי ישראל ולא ניתן לצרף נהנים מסוג זה.

ג. הנאמנות היא בלתי הדירה, למעט במקרה בו רואים אותה כהדירה רק בשל הוראות סעיף 75ד(א)(3) או (4) לפקודה, המתייחסים למצבים בהם יש לנהנה בנאמנות (שהינו תושב חוץ) השפעה על היבטים מסוימים הקשורים בנאמנות ומשכך רואים אותו כיוצר בנאמנות ואת הנאמנות כהדירה.

2.4. נאמנות לפי צוואה- סעיף 75יב לפקודה

נאמנות תיחשב לנאמנות לפי צוואה בהתקיים כל התנאים הבאים:

א. הנאמנות נוצרה בהתאם להוראה שנקבעה בצוואה.

ב. כל יוצרי הנאמנות הינם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.

נאמנות לפי צוואה תיחשב לתושבת ישראל או לתושבת חוץ לפי העניין בהתאם לאמור להלן:

  • אם קיים נהנה אחד לפחות שהינו תושב ישראל- הנאמנות תיחשב לתושבת ישראל (להלן: ״נאמנות צוואה ישראלית״) ויראו את הכנסותיה ונכסיה, כהכנסותיו ונכסיו של יחיד תושב ישראל. במקרה דנן, אותה נאמנות תהיה חייבת במס על כלל הכנסותיה, המופקות בישראל ומחוצה לה.
  • אם לא קיים אף נהנה שהינו תושב ישראל- הנאמנות תיחשב לתושבת חוץ (הלן: ״נאמנות צוואה זרה״) ויראו את הכנסותיה ונכסיה כהכנסותיו ונכסיו של יחיד תושב חוץ. במקרה דנן, אותה נאמנות תהא חייבת במס בישראל רק על הכנסותיה המופקות בישראל.

3.חברה להחזקת נכסי נאמנות

חברה להחזקת נכסי נאמנות (חברה תושבת ישראל או תושבת חוץ), שנכסי הנאמן רשומים על שמה והיא מחזיקה אותם עבור הנאמן, תחשב כ״שקופה״ בכל הקשור לפעילותה, כך שיראו את נכסי החברה, כאמור ואת הכנסותיה כנכסיו והכנסותיו של הנאמן. על פי הוראות סעיף 75טז(ב) לפקודה, חברה להחזקת נכסי נאמנות לא תחויב להגיש דוח שנתי או כל דיווח אחר בהתאם להוראות פרק הנאמנויות, או לשלם מס בשל הכנסת הנאמן או בשל נכסי הנאמן המוחזקים בידיה בעבור הנאמן. לפיכך, חברה להחזקת נכסי נאמנות, לא תחשב לתושבת ישראל ולא תהווה נישום לצרכי מס. יצוין, לעניין זה כי על הגורם שמסר את הדיווח הראשוני שבעקבותיו נרשמה הנאמנות במרשם הנאמנויות ונפתח לה תיק, לציין כבר באותו דיווח ראשוני את פרטיהן של חברות הנחשבות לחברה להחזקת נאמנות ובדומה לכך יש לנהוג בעת הקמת החברה, כאמור, במהלך חיי הנאמנות.

4.החייבים בהגשת דוח שנתי *

להלן טבלה תמציתית ביחס לחייבים בהגשת דו”ח על נאמנות בהתאם להוראות הפקודה:

 
* יצוין כי במסגרת תיקון 168 לפקודה נקבע, בין היתר, פטור מחובת דיווח לעולה חדש ו\או תושב חוזר ותיק (להלן: “יחיד מוטב”). יובהר כי הפטור מדיווח מוגבל בזמן (10 שנים) (להלן: “תקופת ההטבה”) וכן חל רק ביחס להכנסות ונכסים מחוץ לישראל.
** רק לגבי הכנסות המופקות או הנצמחות בישראל.
 

5. חובת הודעה על יצירת נאמנות או הקנייה לנאמנות

קיימת חובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות ועל הקניית נכס או הכנסה לנאמנות בכל אחד מהמקרים אשר יפורטו להלן:

• יוצר תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, יהא חייב בהגשת הודעה למנהל בתוך 90 יום מיום יצירת הנאמנות או מיום ההקניה. יודגש, כי החובה כאמור, לא תחול על יחיד מוטב במהלך תקופת ההטבה וזאת בכפוף לכך שהנכס שהוקנה לנאמנות אינו נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל. בנסיבות אלו, אותו אותו יחיד מוטב יגיש הודעה, כאמור עד ליום 30 באפריל של השנה שלאחר תקופת ההטבה או עד למועד הגשת הדוח השנתי של היוצר (אם חייב בהגשתו), לפי העניין.

אם הוקנה נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל לנאמנות, במהלך תקופת ההטבה, יגיש היחיד המוטב הודעה, בנוסף לאמור לעיל, לגבי אותו נכס או הכנסה בישראל בתוך 90 יום ממועד ההקניה.
 
• יוצר ב״נאמנות יוצר תושב חוץ״ שהפכה ל״נאמנות תושבי ישראל״ או ״לנאמנות נהנה תושב חוץ״, בעקבות עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל, יגיש הודעה כאמור עד ליום 30 באפריל של השנה העוקבת לעלייתו או לחזרתו ואולם, אם חלה על היוצר חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח. עם זאת, יחיד מוטב שיצר נאמנות לפני עלייתו או חזרתו, יהא חייב במתן הודעה, כדלקמן:

I היחיד המוטב יגיש הודעה לגבי נכסים מחוץ לישראל והכנסות מחוץ לישראל שהיו קיימים במועד העלייה או החזרה וכן לגבי נכסים והכנסות שהוקנו לנאמנות במהלך תקופת ההטבה, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר תום תקופת ההטבה;

II היחיד המוטב יגיש הודעה לגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהיו קיימים בנאמנות במועד העלייה או החזרה, עד ליום 30.4 של שנה שלאחר עלייתו או חזרתו;

III היחיד המוטב יגיש הודעה לגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהוקנו במהלך תקופת ההטבה, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר שנת המס שבה הוקנו;

יובהר, כי על אף האמור לעיל, במידה וחלה חובה על היחיד המוטב להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה, אזי ההודעה תתבצע במועד הגשת הדוח.

• נאמן ב״נאמנות לפי צוואה״ יגיש הודעה כאמור בתוך 90 יום מיום התקיימות הוראות הצוואה בדבר כינונה של הנאמנות.

* * * *
 

לשאלות והבהרות נוספות ביחס לחוזר זה, הינכם מוזמנים להתקשר למחלקת המיסוי שבמשרדנו.

 
 
תגובה לכתבה
כתוב תגובה
שם מלא: *
אי-מייל:
מיקום:
הכנס תגובה
קוד אבטחה:
 קוד אבטחה
מאמרים אחרים של מחברים אלה
דצמבר 2013
אלי, ירון
יוני 2013
אלי, ירון
דצמבר 2011
אלי, ירון
מאמרים משלימים
מעודכן: 22 יולי 2014
חנוך, עופר
רייס, רועי
מעודכן: 10 יולי 2014
דולב, יעל
מעודכן: 9 יולי 2014
דולב, יעל
מעודכן: 2 יולי 2014
קליין, ענת
קורח-שריג, נעמה
מעודכן: 18 יוני 2014
הרשקוביץ (פרידמן), יעל
אתר זה מנוהל על-ידי גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות' בתל אביב, ישראל.
כל הזכויות שמורות לגרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות'. © 2009
כתב אי אחריות